Анализ законодательства, регламентирующего инициирование уголовного преследования за совершение преступлений, предусмотренных ст. 198-199.2 УК РФ

• КУПЦОВ Иван АндреевичСтарший преподаватель кафедры уголовного права и процесса юридического факультета НИУ ВШЭ г. Санкт‑Петербурга, e‑m

В статье подробно исследуются изменения, связанные с процедурой возбуждения уголовного дела о налоговых преступлениях и делается попытка определить феномен исключительного повода для возбуждения уголовного дела о налоговых преступлениях.

Ключевые слова: возбуждение уголовного дела, исключительный повод для возбуждения уголовных дел, правовая определенность, основание уголовной ответственности, налоговые преступления

С введением в действие ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ, в последующем и ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ, а также ч. 3 ст. 32 НК РФ, инициирование органами предварительного следствия процессуальной проверки в порядке ст. 144 УПК РФ в отсутствие обращения налоговых органов с соответствующими материалами налоговой проверки стало невозможным.

Необходимо отметить, что помимо ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ ранее также действовала ч. 1.2 ст. 140 УПК РФ. В 2014 году ст. 140 УПК РФ была дополнена ч. 1.2, закрепляющей в качестве единственного повода для возбуждения уголовных дел о фальсификации финансовых документов учета и отчётности финансовой организации (ст. 176.1 УК РФ) – материалы Центрального Банка РФ или конкурсного управляющего, направляемые для возбуждения дела о фальсификации финансовых документов учета и отчётности финансовой организации. Процедура их направления была идентична процедуре направления материалов налоговой проверки. Указанные материалы так же, как и материалы налоговой проверки, могли направляться только в случае неисполнения требований ЦБ РФ об устранении нарушений, связанных с предоставлением или публикацией отчетности (ст. 75.1, 76.8 ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» от 10.07.2002 № 86-ФЗ).

Часть 1.1 ст. 140 УПК РФ была отменена в 2014 году, часть 1.2 – в 2018 году. Их отмена во многом была обусловлена как общей критикой, которая высказывалась в специальной литературе применительно к работе законодателя по либерализации уголовной политики и снижению уголовно-правовой репрессии, в частности, относительно уголовных дел по экономическим преступлениям [4, c. 32-45], так и критикой применительно только к производству по уголовным делам о налоговых преступлениях. Так, Г.К. Смирнов дополнительно к ранее указанному отмечал, что «ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ нарушает стабильность уголовного судопроизводства, принцип равенства всех перед законом и судом и принцип неотвратимости наказания: 1) невозможно привлечь к уголовной ответственности юридическое лицо, нарушившее свою налоговую обязанность, в случае его реорганизации; согласно п. 2 ст. 50 НК РФ в таком случае налоговый орган выносит решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) возможность отмены решения налогового органа, которое является поводом к возбуждению уголовного дела, вышестоящим налоговым органом или судом» [5, c. 22-31]. Особую обеспокоенность автора вызывает возможность отмены такого решения исключительно по процессуальным основаниям (нарушение процедуры НК РФ). Отмена решения, в свою очередь, ведет к неопределенности статуса уже возбужденного уголовного дела. В результате автор заключает, что «такое законоположение дает возможность некоторым уклоняться от уголовной ответственности, так как в приведенных случаях даже несмотря на наличие признаков налогового преступления невозможно возбудить уголовное дело» [5, c. 22-31].

А.Р. Шарипова, поддерживая высказанные замечания к действию ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ, указала, что «новый повод не соответствует целям и задачам уголовного преследования. Во‑первых, налоговые органы не обладают должными полномочиями по раскрытию преступлений, в том числе по проведению оперативно-розыскных мероприятий. Процедура НК РФ по привлечению к налоговой ответственности не является адекватной для выявления скрываемых преступлений.

Во‑вторых, установленные НК РФ процессуальные гарантии, например, ограничение на повторные проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ), ограничение их количества (п. 5 ст. 89 НК РФ) и проверяемого срока (п. 4 ст. 89 НК РФ), фактически сокращает предусмотренные ст. 78 УК РФ сроки давности до 3 лет» [8, c. 94-96].

В целом, критика со стороны научного сообщества и практиков имела право на существование, в том числе из‑за неприведения в соответствие отдельных законодательных положений друг с другом при введении в действие ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ.

Так, например, согласно ст. 76.1 УК РФ освобождение от уголовной ответственности по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности возможно:

а) в отношении лиц, впервые совершивших преступление, предусмотренное ст. 198-199.1 УК РФ, если ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме (ч. 1 ст. 76.1 УК РФ); б) в отношении лиц, впервые совершивших преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, если возместило ущерб, причиненный государству в результате совершения преступления, и перечислило в федеральный бюджет денежное возмещение в размере двукратной суммы причиненного ущерба (ч. 2 ст. 76.1 УК РФ).

Также, согласно ч. 3 ст. 76.1 УК РФ, лицо освобождается от уголовной ответственности при выявлении факта совершения им до 1 января 2015 года либо до 1 января 2022 года деяний, содержащих признаки составов преступлений, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, при условии, если это лицо является декларантом или лицом, информация о котором содержится в соответствующей специальной декларации, поданной в соответствии с Федеральным законом «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», и если такие деяния связаны с приобретением (формированием источников приобретения), использованием либо распоряжением имуществом и (или) контролируемыми иностранными компаниями, информация о которых содержится в соответствующей специальной декларации, и (или) с открытием и (или) зачислением денежных средств на счета (вклады), информация о которых содержится в соответствующей специальной декларации. В этом случае не применяются положения частей первой и второй рассматриваемой статьи в части возмещения ущерба, перечисления в федеральный бюджет денежного возмещения и полученного дохода.

Согласно ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ материалы налоговой проверки, являющиеся единственным поводом для возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям, направлялись в следственные органы на основании норм, закрепленных в НК РФ. При этом согласно п. 3 ст. 32 НК РФ (в редакции от 03.07.2016 № 243-ФЗ) материалы налоговой проверки для возбуждения уголовного дела направляются только в том случае, если требование об уплате налога не было исполнено налогоплательщиком в течение 2-х месяцев с момента истечения срока его исполнения (в нынешней редакции п. 3 ст. 32 НК РФ – в течение 75 дней со дня вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения). Из этого следует, что лицо, не впервые совершившее налоговое преступление, но исполнившее в установленный срок свою налоговую обязанность (требование об уплате налога), избежит уголовной ответственности, хотя уголовным законодательством – ст. 76.1 УК РФ – не предусмотрено подобных оснований для освобождения лица от уголовной ответственности.

Кроме того, важно обратить внимание, что установленные УК РФ составы налоговых преступлений считаются оконченными не только до неисполнения решения о привлечении к налоговой ответственности, но и до проведения мероприятий налогового контроля и направления требования об уплате налога.

Согласно п. 4 Постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» преступления, предусмотренные ст. 198, 199 УК РФ, следует считать оконченными в момент фактической неуплаты налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством. Согласно п. 19 указанного Постановления преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (п. 3 ст. 24 НК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика. Состав преступления по ст. 199.2 УК РФ является материальным, преступление считается оконченным с момента воспрепятствования принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере. Как указано в п. 21 Постановления, уголовная ответственность по ст. 199.2 УК РФ может наступить после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога, сбора, страхового взноса (ст. 69 НК РФ).

Приведем пример. Согласно ч. 4 ст. 289 НК РФ налоговая декларация по указанному налогу должна быть представлена в срок до 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарный год). Если налогоплательщик не подаст декларацию по налогу на прибыль организаций (глава 25 НК РФ) в этот срок, то преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, будет считаться оконченным в момент, когда к указанному сроку лицо не подаст декларацию и не уплатит налог.

До введения ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ дела о налоговых преступлениях могли быть возбуждены независимо от того, была ли проведена налоговая проверка и было ли вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности или нет. Таким образом, уголовное преследование могло быть начато уже с момента окончания налоговых преступлений. С введением в действие ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ одного только наличия в действиях субъекта состава налогового преступления стало недостаточно, так как налоговая проверка в любом случае проводится после нарушения сроков уплаты налога, а сами материалы налоговой проверки направляются значительно позже окончания проведения налоговой проверки (п. 3 ст. 32 НК РФ).

Для более полноценного понимания сущности проводимой налоговыми органами проверки и формируемых ими материалов нами вводится понятие налоговая предустановленность, под которой понимается наличие юридически значимых обстоятельств (событие налогового правонарушения, факт вынесения решения налоговым органом о привлечении лица к налоговой ответственности, факт умышленного причинения вреда в крупном (особо крупном) размере, факт неисполнение требования об уплате налога в установленный срок), установленных в ходе административной деятельности налоговых органов по производству налоговой проверки (налоговому контролю) и отраженных ими в соответствующих материалах, составляющих содержание «исключительного» повода для инициирования уголовного преследования за совершение преступлений, предусмотренных ст. 198-199.2 УК РФ.

В рассматриваемом аспекте налоговая предустановленность как результат налоговой проверки (налогового контроля) стала выступать в качестве одного из обеспечительных средств предпринимательской деятельности при формировании повода для инициирования уголовного преследования по налоговым преступлениям.

Таким образом, налоговая предустановленность, как нововведённое обеспечительное средство (в период с 2011 года по 2014 год) обусловило формирование у правонарушителей законного ожидания, что даже после окончания совершения налогового преступления и установления инспекцией одного из фактов его объективной стороны – крупного (особо крупного) размера недоимки – они могут избежать уголовной ответственности, если уплатят налог в установленный п. 3 ст. 32 НК РФ срок. Согласно действовавшему на тот момент законодательству, уголовная ответственность за такие деяния никогда не могла наступить при отсутствии указанной выше налоговой предустановленности, необходимой для последующего обращения налоговых органов с целью инициирования уголовного преследования в порядке ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ и п. 3 ст. 32 НК РФ.

Действительно, в случае отсутствия одного из обстоятельств налоговой предустановленности (например, факта вынесения решения налоговым органом о привлечении к налоговой ответственности по результатам налогового контроля, либо в случае исполнения требования об уплате налога в установленный срок) наступление уголовной ответственности было невозможно, и наказание за налоговые преступления не могло быть применено.

Учитывая важность и неоднозначность с позиции решения задач уголовного судопроизводства рассматриваемой процедуры, она неоднократно была предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ (рассматривался вопрос соотношения процедур налогового контроля и расследования уголовных дел о налоговых преступлениях, вопрос о возможности отмены постановления о возбуждении уголовного дела руководителем следственного органа и повторного возбуждения уголовного дела после изменения процедуры возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях, а также вопрос о соотношении ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ и прежней процедуры возбуждения уголовного дела о налоговых преступлениях со сроками предварительного следствия – Определения КС РФ от 27.09.2016 № 2153-О, от 28.01.2016 № 67-О, от 16.07.2013 № 1111-О), однако материально-правовые последствия применения ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ не были предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ.

Вопрос о возможном материально-правовом значении ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ был предметом рассмотрения в Верховном Суде Российской Федерации.

Введенный ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ порядок возбуждения уголовных дел был воспринят некоторыми практикующими юристами как материальная уголовно-правовая норма, улучшающая положение обвиняемого и имеющая обратную силу согласно ст. 10 УК РФ. Данная позиция была выражена в Определении Верховного Суда РФ от 19.01.2012 № 201-Д11-19. К сожалению, она не была раскрыта в данном судебном акте. Попытаемся сделать это самостоятельно.

По сути подателями жалобы в Верховный Суд РФ заявлялось, что вместе с введением ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ должны были последовать изменения в ст. 198-199.2 УК РФ путем дополнения условия о том, что уголовная ответственность наступает только в случае наличия решения о привлечении лица к налоговой ответственности и неисполнения им требования об уплате налога в установленный срок. Однако Верховный Суд РФ не согласился с таким мнением, указав, что ст. 10 УК РФ применяется только в случае принятия материального уголовного закона и не распространяется на случаи изменения уголовно-процессуального закона (Определение Верховного Суда РФ от 19.01.2012 № 201-Д11-19).

С одной стороны, Верховный Суд РФ прав. Никаких изменений в УК РФ не вносилось. Статья 10 УК РФ могла быть применена, если бы составы налоговых преступлений были в действительности изменены и дополнены условием о том, что уголовная ответственность наступает только в случае наличия решения о привлечении лица к налоговой ответственности и неисполнения им требования об уплате налога в установленный срок. Однако таких изменений составов налоговых преступлений принято не было, поэтому надлежит руководствоваться ст. 4 УПК РФ, то есть применять закон, действующий во время производства процессуального действия или принятия процессуального решения.

Также об изменении составов налоговых преступлений нельзя говорить исходя из бланкетности диспозиций данных составов, признаки которых определяются на основании НК РФ [3, c. 485]. Декриминализация налогового преступления возможна в результате изменений НК РФ, когда изменяются нормы, определяющие обязанности налогоплательщиков или налоговых агентов. Однако п. 3 ст. 32 НК РФ не является нормой, на основании которой определяется объективная сторона налогового преступления. Пункт 3 ст. 32 НК РФ является процедурной нормой, определяющей публично-правовые обязанности налоговых органов по направлению материалов налоговой проверки в следственные органы и не устанавливающей какие-либо обязанности в отношении налогоплательщика.

Об изменении составов налоговых преступлений не может свидетельствовать и то обстоятельство, что с введением ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ лицо, совершившее налоговое преступление, но исполнившее в срок требование об уплате налога, избежит уголовной ответственности, хотя уголовным законодательством – ст. 76.1 УК РФ и ст. 28.1 УПК РФ, не предусмотрено подобных оснований для освобождения лица от уголовной ответственности. Да, действительно, момент окончания налоговых преступлений предшествует налоговой проверке и направлению требования об уплате налога. Даже если у налогового органа имеются сведения о совершении налогового преступления, но налогоплательщик исполнил требование об уплате налога, соответствующие материалы для возбуждения уголовного дела не будут направлены.

Однако не привлечение к уголовной ответственности лица, подлежащего уголовной ответственности за совершенное преступление, и отсутствие в УК и УПК РФ норм об освобождении от уголовной ответственности само по себе еще не означает, что законодатель ошибся, не изменив ст. 198-199.2 УК РФ после введения ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ.

Решая вопрос о применении ст. 10 УК РФ, Верховный Суд РФ, по всей видимости, руководствовался следующим.

Важно различать момент возникновения права у правоохранительных органов на привлечение лица к уголовной ответственности и обязанности субъекта налогообложения ответить за содеянное налоговое преступление, а также их реализацию. Возникновение уголовной ответственности связано с фактом совершения налогового преступления конкретным лицом. В этот момент между ним и государством возникает уголовно-правовое отношение, в рамках которого лицо привлекается к уголовной ответственности. Последняя с момента совершения налогового преступления существует в виде единственного своего элемента – обязанности налогоплательщика отчитаться перед государством в содеянном, подвергнуться осуждению и уголовному наказанию. В свою очередь, привлечение к уголовной ответственности за налоговые преступления, как было отмечено ранее, представляет собой определенную процедуру, которая включает в себя несколько этапов уже в рамках последующего уголовного судопроизводства. В этой связи уголовная ответственность за налоговые преступления считается возникшей с момента совершения налогового преступления, и её основанием является наличие состава преступления в действиях налогоплательщика, устанавливаемое в процессе осуществления уголовного преследования за совершенное налоговое преступление [2, c. 37; 6, c. 87, 230; 7, c. 206]. Однако, возникшая после совершения налогового преступления уголовная ответственность в рамках уголовного процесса может быть вообще не реализована, либо реализована не в полной мере [7, c. 206]. Например, когда по каким-либо причинам отсутствует важная предпосылка, в нашем случае – отсутствует налоговая предустановленность, которая как сложный юридический факт предполагает необходимость наличия всех обстоятельств, составляющих ее содержание, в том числе факт неисполнения требования об уплате налога в установленный срок, либо когда изобличаемое лицо на последующих этапах уголовного судопроизводства освобождается от уголовной ответственности и (или) наказания, например, в связи с истечением срока давности привлечения к уголовной ответственности, актом амнистии др. Таким образом, наряду с иными обстоятельствами, препятствующими привлечению налогоплательщика к уголовной ответственности, предусмотренная налоговым законодательством право-временная возможность уплаты недоимки в установленный законом срок является одним из право-обеспечительных средств осуществления предпринимательской деятельности, проявляющихся в возможности налогоплательщика освободиться от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений посредством полного возмещения налоговой недоимки.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что посредством закрепления налоговой предустановленности в качестве обеспечительного средства законных интересов налогоплательщиков, предполагающей необходимость административной процедуры проведения налоговой проверки (налогового контроля), а также возможности по требованию налогового органа уплаты налоговой недоимки в установленный законом срок, законодатель фактически отказался от принципа неотвратимости наказания за совершение налоговых преступлений.

Необходимо отметить, что в Уголовном кодексе Российской Федерации, принятом в 1996 г., принцип неотвратимости уголовного наказания, не нашел своего законодательного закрепления. Обусловлено это закреплением на законодательном уровне значительного количества вариантов (института) освобождения от уголовной ответственности и наказания преступников.

Концептуальные основы освобождения от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений отражают отмеченную двойственную правовую природу. С одной стороны, в основе процедуры освобождения от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, в первую очередь, лежит идея утраты общественной опасности деяния и лица его совершившего в случаях уплаты налоговой недоимки в установленный законом срок. С другой стороны, если этого не происходит, то материалы налоговых органов, полученные по результатам проведения налоговой проверки выступают в качестве «исключительного» повода для последующей уголовно-процессуальной деятельности, направленной на его проверку в порядке ст. 144 УПК РФ; при этом должны быть соблюдены все частные условия, составляющие содержание налоговой предустановленности, в противном случае уголовное дело не будет возбуждено.

Таким образом, система обеспечительных средств законных интересов налогоплательщиков создала режим, при котором отсутствует всеобщее требование неотвратимости наказания (уголовной ответственности) за совершение налоговых преступлений.

При этом изложенное выше позволяет сделать вывод о том, что формирование «исключительного» повода для инициирования уголовного преследования за совершение налоговых преступлений связано не с уголовно-процессуальной, а административной деятельностью налоговых органов, направленной на проведение налоговой проверки, результатом которой является налоговая предустановленность, отраженная в соответствующих материалах налоговых органов. Именно налоговая предустановленность, будучи результатом налоговой проверки (налогового контроля), как сложный юридический факт, обусловливает последующее обращение налоговых органов в органы предварительного следствия для инициирования уголовного преследования в отношении неплательщика налогов (ч. 3 ст. 32 НК РФ).

В этой связи остается актуальным высказывание согласно которому предлагается «уточнить положения ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ, с тем чтобы информация, поступающая от налогового органа, могла быть реализована в качестве исключительно повода для возбуждения уголовного дела тогда, когда соблюдены условия п. 3 ст. 32 НК РФ. Дополнительно не лишним будет раскрыть содержание и перечень предоставляемых материалов, что способствовало бы более качественной оценке поступившей информации о признаках налогового преступления. Ведь «налоговый» повод, не имеет строгой процессуальной формы, вследствие чего чаще всего со стороны следователей нарекания к работе налоговиков вызывают случаи предоставления неполного комплекта документов (отсутствие возражений по акту проверки, объяснений, непредставление копий жалоб, судебных решений, деклараций, бухгалтерских балансов, отчетов и других документов)» [1, c. 58].

Концептуальная основа налоговой предустановленности, как результата формирования налоговыми органами «исключительного» повода для возбуждения уголовного дела, заключается в том, что органы предварительного расследования не должны произвольно вмешиваться в экономические правоотношения, связанные с уплатой налогов (сборов). Их компетенция должна распространять на случаи, когда налоговые органы исчерпали свои полномочия по обеспечению уплаты налогов и сборов. Факт поступления материалов налоговых органов в органы предварительного следствия является своего рода их официальным обращением в правоохранительные органы для оказания помощи в случаях, когда со стороны налогоплательщика имеет место неисполнение налогового законодательства и исчерпан административный ресурс по обеспечению их уплаты.

Список литературы

1. Бакиров Р.Ф. Обзор практики привлечения к ответственности за уклонение от уплаты налогов в бюджеты Российской Федерации // Вестник экономики, управления и права. 2023. Т. 16. № 1. С. 58.
2. Брайнин Я.М. Уголовная ответственность и ее основание в советском уголовном праве. М., 1963. С. 37.
3. Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности. СПб., 2007. С. 485.
4. Головко Л.В. Два альтернативных направления уголовной политики по делам об экономических и финансовых преступлениях: Crime Control и Doing Business. // Закон. 2015. № 8. С. 32-45.
5. Смирнов Г.К. Налоговые преступления: текущая практика и перспективы. // Уголовный процесс. 2013. № 1. С. 22-31.
6. Трайнин А.Н. Общее учение о составе преступления. М., 1957. С. 87, 230;.
7. Шаргородский М.Д. Избранные труды. М., 2004. С. 206.
8. Шарипова А.Р. Уголовно-правовые и процессуальные проблемы при возбуждении уголовных дел о налоговых преступлениях // Право и государство: теория и практика. 2013. № 1 (97). С. 94-96.

Скачать