Налогообложение на профессиональный доход. К вопросу о формировании самостоятельного института судебной практики

• САМУСЕВИЧ Андрей Юрьевичмагистр юриспруденции, менеджер по работе с инвестиционными соглашениями и взаимодействию с партнерами АО МАЗ «Москвич», e‑mail: andresammusevich @m

Статья посвящена анализу формирования самостоятельного института судебной практики по спорам, связанным с применением налога на профессиональный доход (НПД). Актуальность этогй темы определяется тем, что в условиях действующего в Российской Федерации эксперимента по установлению специального налогового режима для самозанятых граждан ускоренными темпами развивается судебная практика, что позволяет говорить о её обособлении в самостоятельную ветвь правоприменительной практики. Этот новый институт обладает собственными предметными границами, устойчивыми правовыми позициями высших судебных инстанций и специфическими процессуальными особенностями. В заключении статьи формулируется вывод о том, что судебная практика оказывает существенное влияние на развитие законодательства о самозанятости. Решения Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ служат основанием для внесения изменений в законодательство и совершенствования правового регулирования в данной сфере. Это позволяет утверждать, что судебная практика по НПД приобретает черты самостоятельного правового института, требующего системного осмысления и дальнейшего законодательного урегулирования, в том числе в части нормативного закрепления понятия «самозанятый» и его процессуального статуса.

Ключевые слова: налог на профессиональный доход, самозанятые граждане, налоговые споры, судебная практика, процессуальный статус, подведомственность

Эксперимент по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» был начат в конце 2018 г. (в соответствии с Федеральным законом от 27 ноября 2018 года № 422-ФЗ). В соответтвии с положениями этошо закона, плательщиками налога на профессиональный доход признаются физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальный налоговый режим.

Данный режим предполагает, что налог на профессиональный доход уплачивается по ставке 4% в отношении доходов, полученных от физических лиц, и 6% — в отношении доходов, полученных от юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Годовой лимит дохода для применения этого режима составляет 2,4 млн рублей.

Объектом обложения налогом на профессиональный доход признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). При этом законодатель установил перечень доходов, которые не признаются объектом обложения НПД, включающий, в частности, доходы от оказания физическими лицами услуг или работ по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад.

В условиях продолжающегося отсутствия законодательного определения понятия «самозанятый», анализ его содержания, имеющийся в судебной практике, представляет как научный, так и практический интерес.

В научной литературе подчеркивается [3,5,6,7], что «нужен базовый легальный дефиниционный критерий самозанятого, применимый во всех отраслях законодательства» [1.22]. Предлагается законодательно закрепить единое понятие самозанятого гражданина, которое можно было бы использовать согласованно в налоговом, гражданском, трудовом, социальном законодательстве. Пока же категория самозанятых не является унифицированной и остается фрагментарной. Формально существует несколько пересекающихся режимов: физические лица, оказывающие бытовые услуги с уведомительной постановкой на учет (без уплаты налогов до 2019 г.), плательщики налога на профессиональный доход, то есть самозанятые в узком смысле, индивидуальные предприниматели, работающие без сотрудников, которые с точки зрения страховых взносов тоже иногда именуются самозанятыми. После завершения «налоговых каникул» для первой группы предполагалось, что эти лица перейдут на НПД, однако характер их деятельности (исключительно бытовые услуги) всё равно выделяет их в особую подкатегорию. Таким образом, сейчас понятие самозанятый является собирательным и неоднородным, что затрудняет разграничение статусов.

Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, который неоднократно обращался к вопросу определения правового содержания понятия «самозанятый» и его соотношения с «плательщик налога на профессиональный доход», позволюет утверждать, что отсутствие нормативного закрепление этого понятия затрудняет судебную практику, препятствуя реализации конституционных прав. В одном из своих решений КС РФ указал [9], что в 2022 г. заявительница не смогла принять участие в выборах из‑за недостоверности сведений о роде своих занятий. Суд указал, что игнорирование статуса самозанятого гражданина, не связанного с наличием у кандидата в депутаты статуса индивидуального предпринимателя, создает неоправданные препятствия для полноценного участия в выборах. Конституционный Суд признал оспариваемые положения не соответствующими Конституции РФ и обязал федерального законодателя внести изменения в законодательство. Это позволяет признать, что самозанятые граждане, имеют самостоятельный правовой статус, отличный от статуса индивидуального предпринимателя.

В Определении от 27 февраля 2024 года № 327-О, КСРФ отказал в принятии к рассмотрению жалобы гражданина, которому было отказано в признании безработным и назначении соответствующего пособия, подтвердив, что отсутствие дохода у самозанятого не дает ему права считаться безработным и получать соответствующее пособие. Данная позиция исходит из того, что самозанятый гражданин рассматривается как лицо, осуществляющее профессиональную деятельность, а отсутствие дохода в определенный период не меняет его правового статуса.

В современных исследованиях [1,4], обоснована позиция, что анализ решений Конституционного Суда позволяет заплонять существующие нормативные пробелы. В частности, в его решениях обосновывается разделение понятий «самозанятый» и «плательщик налога на профессиональный доход», не позволяет относить к самозанятым гражданам лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей. Эти позиции имеют принципиальное значение для разграничения правовых режимов и определения круга лиц, которые могут претендовать на применение специального налогового режима в виде НПД. Решения по этим вопросам имеют большое значение для формирования праавоприменительной практики, формируя правовое содержание нового процессуального института. Учитывая, что публично-правовая ответственность, как составляющая государственного (административного) принуждения, является частью «…механизма публичного управления в целом, как категории процессуального (процедурного) свойства» [8,5].

Одним из наиболее значимых решений Верховного Суда РФ по вопросам налогообложения самозанятых является Определение Судебной коллегии по экономическим спорам от 24 октября 2024 года по делу № А40-147367/2023.

Фабула дела: генеральный директор предоставил компании заем в размере 3,9 млн рублей.

Через год фирма выплатила ему проценты. Зарегистрировавшись в качестве самозанятого, руководитель отразил полученные проценты в приложении и уплатил с них 6% налога. Налоговая инспекция посчитала это нарушением, указав, что такой доход противоречит смыслу профессионального налога — это не услуги, не работы и не продажа товаров. Три инстанции встали на сторону самозанятого, однако Экономическая коллегия Верховного Суда отменила решения судов нижестоящих инстанций, поддержала налоговую и отказала истцу в удовлетворении требований. Верховный Суд РФ пояснил, что объектом налогообложения НПД выступают доходы от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. НПД применяется, как правило, к доходам, получаемым в результате активной деятельности физических лиц (продажа товаров, выполнение работ, оказание услуг). Получение процентов по договорам займа нельзя отнести к активной деятельности самозанятых. Поэтому, заключил Верховный Суд, такие доходы не подпадают под объект налогообложения НПД и должны облагаться налогом на доходы физических лиц. Обязанность по уплате НДФЛ с таких доходов возложена на организации, которые выплачивают проценты по ранее заключенным договорам займа.

Данная позиция была впоследствии включена в пункт 24 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 2 за 2025 год, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 18 июня 2025 года. В Обзоре представлен спор о доначислении организации НДФЛ по факту заключения и исполнения договоров займа с самозанятым, выступающим в роли займодавца. Организация заключала договоры займа со своим генеральным директором, который предоставлял ей деньги в долг под проценты. Выплачивая проценты гендиректору, организация удерживала и уплачивала с этих процентов НДФЛ в размере 13%. Впоследствии директор оформил самозанятость и начал уплачивать с процентов НПД в размере 6%. Такой подход к налогообложению не устроил налоговую инспекцию, которая признала, что проценты по договорам займа не признаются объектом налогообложения НПД. В результате организации были доначислены суммы НДФЛ, а также пени и штрафы.

Данное определение Верховного Суда имеет системное значение, поскольку оно определяет пределы использования режима НПД, усиливает защиту налоговой системы от схем минимизации.

По вопросам переквалификации договоров с самозанятыми, позицию Верховного Суда РФ, можно установить анализируя Определение Судебной коллегии по экономическим спорам от 3 февраля 2025 года № 309-ЭС24-20306 по делу № А76-20897/2023.

В рамках данного дела налоговый орган доказал, что граждане, оформленные предпринимателем как привлеченные самозанятые, фактически являлись работниками, и доначислил НДФЛ, страховые взносы и штрафы. Суд согласился с тем, что предприниматель умышленно, с целью получения необоснованной налоговой выгоды (в том числе в части НДФЛ), выдавал трудовые отношения с физическими лицами за гражданско-правовые.

Спор возник в связи со следующим вопросом: должен ли предприниматель заплатить в бюджет всю сумму доначисленного НДФЛ, или ее можно уменьшить на сумму НПД, ранее уплаченную физическими лицами?

Верховный Суд РФ в своем определении указал, что возникшая переплата по НПД не может быть произвольно зачтена в счет обязанности работодателя уплатить НДФЛ. Суд мотивировал это тем, что в условиях действующего регулирования налоговый агент, не исполнивший свою обязанность, оплачивает налог за счет собственных средств.

При этом Верховный Суд отметил, что переквалификация гражданско-правового договора в трудовой договор не тождественна объединению бизнеса или объединению имущества работодателя и работника. В этом случае налоговый агент не может распоряжаться по своему усмотрению денежными средствами, выплаченными им работнику в качестве дохода (заработной платы).

Суд также подчеркнул, что физические лица самостоятельно распоряжаются денежными средствами, перечисленными ими в счет уплаты НПД. Возникшая в результате корректировки отношений работника с предпринимателем переплата (положительное сальдо единого налогового счета) подлежит возврату самозанятому по его заявлению.

Данное определение было включено в Обзор судебной практики Верховного Суда РФ № 3 (2025), утвержденный Президиумом Верховного Суда РФ 8 октября 2025 года. Верховный Суд РФ вновь подтвердил свою позицию о последствиях маскировки трудовых отношений под гражданско-правовые с использованием самозанятых в Определении от 8 августа 2025 года № 310-ЭС24-24050.

В данном определении Суд указал, что при переквалификации договоров с самозанятыми в трудовые сумма НДФЛ, подлежащая уплате налоговым агентом, рассчитывается с полной суммы выплаченного дохода. Уплаченный самозанятым налог на профессиональный доход при расчете штрафа не учитывается.

Верховный Суд также обратил внимание на то, что работодатель в любом случае обязан удерживать и перечислять НДФЛ самостоятельно, а не полагаться на то, что самозанятые добровольно заплатили налог. ФНС не может засчитывать уплаченный самозанятыми налог в счет обязательств налогового агента.

Верховным Судом РФ определены признаки трудовых отношений, позволяющие отличить их от гражданско-правовых с участием самозанятых. В частности, к таким признакам относятся: выполнение работником трудовой функции под контролем работодателя; единственный источник дохода в части дохода НПД; оформление чеков (получение доходов) постоянно на одного и того же заказчика; наличие дополнительных гарантий работнику.

Как отмечается в судебной практике, самозанятые не могут привлекаться на трудовые функции по договорам гражданско-правового характера. Доходы, получаемые в рамках трудовых отношений, не признаются объектом налогообложения в рамках НПД. Работодатели не вправе принуждать работников регистрироваться в качестве самозанятых вместо полноценного трудоустройства.

Суды при рассмотрении споров о переквалификации договоров с самозанятыми не находят признаков скрытых трудовых отношений в случаях, когда договоры не предусматривают режим работы самозанятых лиц, в том числе продолжительность рабочего дня (смены), время отдыха, обеда, отпусков, больничные листы и т.п.

При этом Верховный Суд сместил фокус при оценке характера отношений: ключевым критерием стало не поиск признаков трудового договора, а доказательство отсутствия признаков самостоятельной предпринимательской деятельности у самозанятого. Такой подход позволяет более объективно оценивать реальный характер отношений между заказчиком и исполнителем.

Исследователи указывают, что в этом вопросе «..четко просматривается связь прав и свобод человека и гражданина в сфере трудовых отношений, с одной стороны, и экономики - с другой» [2,160].

В доктрине обсуждается вопрос о том, следует ли включать споры с участием самозанятых в подведомственность арбитражных судов и как это может повлиять на эффективное решение споров. Существует позиция, согласно которой самозанятый гражданин в ряде случаев обладает правовым статусом лица, ведущего предпринимательскую деятельность, поэтому споры, возникающие из его профессиональной деятельности, могут быть отнесены к подведомственности арбитражных судов.

Наряду с ростом численности самозанятых наблюдается также рост судебных споров по поводу скрытых трудовых отношений с их участием, что обусловлено некоторыми нелегитимными моментами при использовании труда самозанятых.

В связи с этим актуальным является вопрос о привлечении лиц, зарегистрированных в качестве плательщика налога на профессиональный доход, в качестве третьих лиц к участию в делах, связанных с переквалификацией гражданско-правовых договоров в трудовые.

Анализ судебной практики показывает отсутствие единообразия в подходах судов к вопросам налогообложения самозанятых. Это особенно заметно в спорах о налогообложении процентов по договорам займа. В то время как Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 23 мая 2024 года признал право самозанятых уплачивать НПД с процентов по займам от бывших работодателей, Верховный Суд РФ в определении от 24 октября 2024 года занял противоположную позицию.

Данное противоречие было разрешено Верховным Судом, который обеспечил единообразие судебной практики по данному вопросу. Тем не менее, подобные коллизии свидетельствуют о необходимости дальнейшего совершенствования законодательного регулирования и формирования четких правовых позиций на уровне высших судебных инстанций [10].

Одной из наиболее острых проблем является переквалификация гражданско-правовых договоров с самозанятыми в трудовые. Как показывает судебная практика, организации и индивидуальные предприниматели нередко используют самозанятых для минимизации налоговых обязательств, фактически привлекая их к выполнению трудовых функций.

Верховный Суд РФ последовательно занимает позицию, согласно которой использование самозанятых для минимизации налогов становится невозможным. При выявлении фиктивных договоров с самозанятыми применяются соответствующие налоговые последствия.

ФНС России также предупреждает об опасности подмены трудовых отношений гражданско-правовыми с участием самозанятых. К признакам, позволяющим квалифицировать выплаты в пользу самозанятых как доходы, фактически получаемые в рамках трудовых отношений, относятся: единственный источник дохода в части дохода НПД, оформление чеков (получение доходов) постоянно на одного и того же заказчика, наличие дополнительных гарантий работнику.

В судебной практике существует дискуссия о возможности зачета налога на профессиональный доход, уплаченного самозанятыми, в счет НДФЛ, подлежащего уплате работодателем, в случае переквалификации их отношений в трудовые.

Суды при рассмотрении таких споров исходят из того, что одни и те же доходы физических лиц (самозанятых) не могут одновременно облагаться НДФЛ и НПД. Поскольку самозанятые уже заплатили с полученных ими доходов НПД, то, по мнению некоторых судей, при переквалификации договоров ГПХ сумма НДФЛ должна быть уменьшена на величину налога, уплаченного работниками в статусе самозанятых.

Однако Верховный Суд РФ в определении от 3 февраля 2025 года № 309-ЭС24-20306 занял иную позицию, указав, что переплата по НПД не может быть произвольно зачтена в счет обязанности работодателя уплатить НДФЛ. При этом Суд отметил, что зачесть налог самозанятого в счет НДФЛ можно только с его согласия.

Верховный Суд также подчеркнул, что на НПД, который самозанятые перечислили в бюджет, бизнес посягать не вправе, поскольку это средства именно плательщиков НПД. Возникшая в такой ситуации у самозанятого переплата сумм НПД (положительное сальдо ЕНС) подлежит возврату по его заявлению.

Важным аспектом судебной практики является вопрос об ответственности налогового агента при работе с самозанятыми. Верховный Суд РФ в своих решениях последовательно придерживается позиции, согласно которой работодатель отвечает за НДФЛ, даже если самозанятый уже заплатил налог.

Как указал Верховный Суд, работодатель в любом случае обязан удерживать и перечислять НДФЛ самостоятельно, а не полагаться на то, что самозанятые добровольно заплатили налог. ФНС не может засчитывать уплаченный самозанятыми налог в счет обязательств налогового агента. Данная позиция имеет важное значение для правоприменительной практики, поскольку она исключает возможность для работодателей перекладывать налоговые обязательства на самозанятых работников.

Отсутствие в российском законодательстве нормативной дефиниции понятия «самозанятый» создает правовую неопределенность, которая порождает судебные споры. Как отмечается в научной литературе, актуальными остаются проблемы, связанные с определением видов деятельности самозанятых, возможностью признания таковыми индивидуальных предпринимателей и отсутствием документа, официально подтверждающего соответствующий статус.

В связи с этим представляется необходимым законодательное закрепление понятия «самозанятый» и четкое определение его соотношения с понятием «плательщик налога на профессиональный доход». Это позволит устранить правовую неопределенность и снизить количество судебных споров.

Как отмечается в исследовании О.И. Лютовой, «…проведенный анализ решений Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам определения понятия «самозанятый» позволил затронуть ряд дискуссионных положений» [4,138]. Отдельное внимание автор уделил новым правовым позициям Суда, принципиальным образом меняющим представления о самозанятости.

В обеспечении единообразия судебной практики по вопросам налогообложения самозанятых ключевая роль принадлежит Верховному Суду РФ. Включение наиболее значимых определений в обзоры судебной практики способствует формированию единых подходов к разрешению споров.

Можно напомнить правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в определении Судебной коллегии по экономическим спорам от 24 октября 2024 года по делу № А40-147367/2023 и включенную в Обзор судебной практики ВС РФ № 2 за 2025 г. по вопросу квалификации, т.е. определения круга доходов, признаваемых объектом обложения НПД.

В частности, определяется, что доходы в виде процентов по договорам займа не относятся к объекту налогообложения НПД, поскольку носят пассивный характер и не связаны с активной деятельностью по реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. В Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ № 2 за 2025 год, утвержденном Президиумом Верховного Суда РФ 18 июня 2025 года, представлены дела о доначислении налогов и страховых взносов, в том числе с участием самозанятых. В Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ № 3 (2025), утвержденном Президиумом ВС РФ 8 октября 2025 года, также нашли отражение вопросы налогообложения самозанятых.

Дальнейшее развитие судебной практики, вероятно, будет связано с уточнением критериев разграничения трудовых и гражданско-правовых отношений, а также с определением пределов применения специального налогового режима НПД.

Переквалификация гражданско-правовых договоров с участием самозанятых в трудовые стала предметом нализа в Определении Верховного Суда РФ от 3 февраля 2025 года № 309- ЭС24-20306. В нем указано, что уплаченный самозанятыми налог на профессиональный доход не подлежит зачету в счет обязанности работодателя по уплате налога на доходы физических лиц при переквалификации договоров. Рассматриваются критерии разграничения трудовых и гражданско-правовых отношений, выработанные судебной практикой, а также налоговые последствия признания отношений трудовыми.

Уточнение процессуального статуса самозанятых как участников судебных правоотношений, актуализирует дискуссию о подведомственности споров с участием самозанятых. В отсутствие законодательного отнесения самозанятых к числу лиц, участвующих в арбитражном процессе, такие споры рассматриваются судами общей юрисдикции, вместе с тем в Государственную Думу внесен законопроект об отнесении к компетенции арбитражных судов экономических споров с участием самозанятых, что свидетельствует о признании необходимости уточнения процессуального статуса данной категории лиц. Кроме того, отмечается, что статус самозанятого применяется исключительно для целей налогообложения и не приравнивается к предпринимательской деятельности в смысле Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Проведенный анализ судебной практики по вопросам налогообложения самозанятых граждан позволяет сделать следующие выводы.

Актуальными остаются проблема отсутствия в российском законодательстве нормативной дефиниции понятия «самозанятый», вопросы, связанные с определением видов деятельности самозанятых, возможностью признания таковыми индивидуальных предпринимателей и отсутствием документа, официально подтверждающего соответствующий статус.

Судебная практика в данной сфере развивается динамично, формируя правовые позиции по ключевым аспектам применения налога на профессиональный доход. Особое значение имеют решения Конституционного Суда Российской Федерации, которые определяют конституционно-правовые ориентиры для законодательного регулирования и правоприменения. Верховный Суд Российской Федерации обеспечивает единообразие судебной практики по вопросам налогообложения самозанятых. Ключевые правовые позиции Верховного Суда касаются определения объекта налогообложения НПД и последствий переквалификации гражданско-правовых договоров с самозанятыми в трудовые. Арбитражная практика по налоговым спорам с участием самозанятых также имеет значение для формирования единообразных подходов к разрешению споров. Однако отсутствие единообразия в подходах судов различных округов свидетельствует о необходимости дальнейшего совершенствования законодательного регулирования и формирования четких правовых позиций на уровне высших судебных инстанций. Таким образм, можно утверждать, что судебная практика оказывает существенное влияние на развитие законодательства о самозанятости. Решения Конституционного и Верховного Суда РФ служат основанием для внесения изменений в законодательство и совершенствования правового регулирования в данной сфере, тем самым она приобретает черты самостоятельного правового института, требующего системного осмысления.

Список литературы

1. Виноградова Е.В. На перекрестке конституционных основ: фискальный суверенитет и социальная уязвимость в системе налогообложения самозанятых. // Право и управление 2026. № 5 С.17 -23.
2. Гришковец, А.А. Административная ответственность за правонарушения в сфере труда: теория, современное состояние и перспективы развития в свете предстоящего принятия нового Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях // Вестник Тюменского государственного университета. Социально-экономические и правовые исследования. – 2020. – Том 6. – № 3 (23). – С. 150-169.
3. Жукова Ю.Д., Подмаркова А.С. Самозанятые граждане: правовая квалификация деятельности и перспективы формирования специального режима // Право. Журнал Высшей школы экономики. 2021. № 4. С 49–79.
4. Лютова О. И. Соотношение понятий «самозанятый» и «плательщик налога на профессиональный доход» в практике Конституционного Суда Российской Федерации // Правосудие/Justice. 2025. Т. 7, № 1. С. 130-144.
5. Михалёв А.А. Самозанятость в региональном аспекте: проблемы регулирования социально-правового статуса // Теория и практика общественного развития. — 2026. — № 1. — С. 120-127.
6. Макарова Л. А., Невзгодина Е. Л. Правовой статус самозанятых граждан // Вестник Омского университета. Серия «Право». 2021. Т. 18, № 4. С. 39-49.
7. Митрахович А. Самозанятость и способы минимизации налогообложения // Трудовое право. - 2020. -№ 11. - С. 5-12..
8. Плигин В.Н. Актуальные вопросы административной ответственности: аспекты безопасности // Вопросы безопасности. – 2024. – № 4. – С. 1-10.
9. Постановление КСРФ от 30 мая 2024 года № 27-П. по делу о проверке конституционности подпункта 57 статьи 2 и подпунктов «в», «в.1» пункта 24 статьи 38 Федерального закона «Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации» в связи с жалобой гражданки Е.Г. Силаевой.
10. См. решения Арбитражного суда Московского округа в постановлении от 23 мая 2024 года по делу № Ф05-4210/2024, Арбитражного суда Поволжского округа от 13 июня 2024 года по делу № А57-10945/2023, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 27 февраля 2026 года № Ф03-141/2026 по делу № А04-2065/2025 и др.

Скачать