Понятие налоговой предустановленности по делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198-199.2 УК РФ

Уклонение от уплаты налогов – многоаспектная проблема, затрагивающая ключевые сферы государственного устройства и негативно влияющая на вопросы общественного развития. Она несет в себе не только экономические, но и социально-политические угрозы. Для государства совершение налоговых преступлений в целом влечет долгосрочные системные риски.

В частности, экономические последствия уклонения от уплаты налогов проявляется в дефиците бюджетных доходов (в свою очередь, сокращение поступлений в бюджет приводит к снижению финансирования всех государственных, в том числе социальных программ, и как «снежный ком» вызывает потребность повышения иных сборов для компенсации бюджетных потерь), приводит к неравномерному распределению налогового бремени; социально политические последствия уклонения от уплаты налогов приводят к формированию «двойных стандартов» в общественном восприятии экономической политики государства и правоприменении, снижают ценность принципов равенства и справедливости и в целом доверие бизнеса. Снижается инвестиционная привлекательность государства. Ограничение возможности регулировать экономические процессы через налоговую политику влияет и на правовую сферу.

В этой связи повышается актуальность комплексного анализа правовых мер предупреждения уклонения от уплаты налогов [3]. Одной из наиболее эффективных мер воздействия государства на злостных неплательщиков налогов выступает закрепление в уголовном законодательстве соответствующих составов преступлений, предусматривающих привлечение к уголовной ответственности таких лиц. При этом наибольший интерес представляет не фактическое закрепление налоговых нарушений в уголовном законе, а процедура привлечения к уголовной ответственности, особенно если она имеет свою чрезвычайно интересную специфику, обусловленную необходимостью предварительного установления ряда обстоятельств налоговыми органами, без чего не может быть инициировано уголовное судопроизводство. Это так называемая, налоговая предустановленность.

Вместе с тем, прежде чем перейти к обоснованию налоговой предустановленности, требуется краткое описание составов налоговых преступлений с выделением их особенностей, ведь они оказывают существенное влияние на содержание материалов, которые направляются налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Итак, несмотря на то, что в действующем уголовном законодательстве отсутствует понятие «налоговые преступления», под таковыми в теории и практике понимаются четыре состава – ст. 198, 199, 199.1, 199.2, инициирование уголовного преследования по которым в соответствии с ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ требует наличия дополнительного условия – исключительного повода – материалов, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Налоговые преступления включены в гл. 22 УК РФ – преступления в сфере экономической деятельности. Экономическим преступлениям присуща бланкетность их диспозиций[2; 11; 14], что также справедливо и для налоговых преступлений. Признаки экономических преступлений раскрываются в других нормативных актах, регулирующих соответствующие отношения, которые охраняются нормами УК РФ[13; 7; 12]. Диспозиция норм ст. 198-199.2 УК РФ также носит бланкетный характер[2], и признаки данных преступлений определяются на основании Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). В чем их особенность? Рассмотрим данный вопрос.

Согласно п. 1 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» при рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях судам следует руководствоваться понятиями налогов, сборов, страховых взносов, содержащимися в ст. 8 НК РФ, и учитывать, что в Российской Федерации установлены следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги субъектов Российской Федерации (региональные налоги) и местные налоги и сборы (ст. 12, 13, 14 и 15 НК РФ), а также федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ, которые могут быть предусмотрены специальными налоговыми режимами, установленными в соответствии с п. 7 ст. 12 НК РФ (в частности, налоги, предусмотренные в ст. 18 НК РФ). Ответственность по ст. 198 или по ст. 199 УК РФ наступает в случае уклонения от уплаты федеральных налогов и сборов, страховых взносов, региональных налогов и местных налогов и сборов.

Налоговые преступления совершаются в отношении налогов, сборов, страховых взносов, уплата которых предусмотрена ст. 13, 14, 15, 18 и 18.1 НК РФ и соответствующими главами части второй НК РФ. При этом преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, состоит в сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки не только по указанным налогам, сборам, страховым взносам, но и по страховым взносам, предусмотренным законодательством об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Составообразующим признаком данных налоговых преступлений, который позволяет отграничить преступное уклонение от непреступного, является способ совершения преступления, а именно: непредставление в налоговые органы налоговой декларации и иных обязательных документов, либо включение в представленные документы заведомо ложных сведений. В данном случае способ совершения преступления является «обязательным элементом состава преступления и… выражает функцию уголовно-правового запрета» [5].

Субъективная сторона характеризуется тем, что преступление совершается с прямым умыслом. На данное обстоятельство также обращает внимание Пленум Верховного Суда РФ в п. 8 своего Постановления от 26.11.2019 № 48.

Общей характеристикой объективной стороной налоговых преступлений всегда является действие или бездействие по нарушению норм НК РФ. Практически все обстоятельства, составляющие объективную сторону таких преступлений, будут устанавливаться на основании применения норм НК РФ.

Налоговые преступления характеризуются также и тем, что они взаимосвязаны с составами налоговых правонарушений, предусмотренными НК РФ. По своим составам налоговые преступления и некоторые налоговые правонарушения совпадают и криминализирующим признаком налоговых преступлений выступает единственно крупный и особо крупный размер совершенного нарушения [8]. Другими словами, общественно опасным и влекущим уголовную ответственность является налоговое правонарушение, совершенное в крупном и особо крупном размере.

Таким образом, взаимосвязь составов налоговых преступлений с составами налоговых правонарушений позволяет сделать вывод о том, что специфика материалов, которые направляются налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела обусловлена в основном именно этим обстоятельством.

Специфика налоговых преступлений детерминирует содержание материалов налоговых органов. Однако по этому вопросу имеет место и обратная взаимосвязь. Предустановленность как результат деятельности налоговых органов по выявлению признаков налоговых преступлений в соответствии с законодательством о налогах и сборах обусловливает особый порядок инициирования уголовного преследования в отношении неплательщиков налогов.

Уже сейчас возможно, аккумулируя сделанные выше историко-правовые и теоретические выводы, сформулировать главную научную идею предпринятого исследования – предустановленность по налоговым преступлениям (налоговая предустановленность) представляет собой наличие определенных обстоятельств, установленных в ходе административной деятельности налоговых органов по производству налоговой проверки (налоговому контролю), составляющих содержание исключительного повода для инициирования уголовно-процессуальной деятельности, направленной на возбуждение уголовного дела и последующее привлечение лица к уголовной ответственности.

Далее, соответственно, необходимо обосновать существование налоговой предустановленность и раскрыть ее содержание.

Для обоснования необходимости законодательного закрепления предустановленности определенных обстоятельств применительно к отдельным составам преступлений (в нашем случае – налоговым преступлениям) необходимо обратиться к целому ряду факторов.

Во-первых, к диалектике соотношения публичных и частных начал в современном уголовном судопроизводстве. При этом сразу отметим, что рассмотренные выше негативные последствия налоговых преступлений затрагивают не только государственные, но и общественные интересы. Поэтому именно публичные начала определяют деятельность налоговых органов и органов предварительного следствия по инициированию уголовного преследования за совершение налоговых преступлений.

Вместе с тем, глубоко убеждены, что закрепление в ст. 6 УПК РФ приоритета защиты частных интересов и, как следствие, развитие частных начал уголовного судопроизводства, обусловило необходимость конструирования на законодательном уровне дополнительных механизмов, обеспечивающих защиту прав и свобод человека в сфере уголовного судопроизводства, в том числе по налоговым преступлениям. В этом аспекте предустановленность (предсудимость) вполне возможно рассматривать в качестве одной из уголовно-процессуальных гарантий прав личности. В этом плане заслуживает внимания предложение А.И. Колосай о необходимости дополнительного выделения гарантий прав лиц против злоупотреблений властными полномочиями со стороны государственных органов и должностных лиц [4].

Применительно к налоговым преступлениям наиболее эффективной гарантией от необоснованного уголовного преследования как раз и выступает налоговая предустановленность (ряда частных условий), необходимых для инициирования уголовного судопроизводства, что, в конечном счете, обеспечивает защиту прав и законных интересов налогоплательщиков (защиту бизнеса) от действий со стороны правоохранительных органов, которые могут нарушить первоначально – права субъектов экономической деятельности, а в последующем – права участников процесса.

Вспоминая о предустановленности, связанной со ст. 305 УК РФ, отметим, что в обеих процедурах предварительное установление определенных обстоятельств как налоговыми органами (по налоговым преступлениям), так и судом – по ст. 305 УК РФ имеет определенную специфику, определяемую реализацией публичных начал уголовного судопроизводства. Проявляется это в том, что суверенное государство самостоятельно выстраивает определенную иерархию частных и публичных ценностей, которые отражаются в особенностях процедуры инициирования уголовного судопроизводства по некоторым категориям уголовных дел. В частности, в приведенном примере со ст. 305 УК РФ интересы (гарантии) правосудия (окончательности приговора) превалируют над полномочиями следователя по возбуждению уголовного дела. Что касается обеспечения баланса частных интересов налогоплательщиков и публичных интересов государства по налоговым преступлениям, то правовое регулирование налогообложения в целом и привлечение виновных к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, в частности, должно учитывать, что одним из основных препятствий на пути развития экономики Российской Федерации, по мнению как теоретиков права[6], так и законодателей (см., например, распоряжение Правительства РФ от 02.06.2016 № 1083-р в ред. распоряжения Правительства РФ от 30.03.2018 № 547-р), является излишнее административное давление на бизнес, наличие избыточных контрольных и надзорных органов, административных барьеров в правовом регулировании предпринимательской деятельности. Важно отметить, что наличие подобного рода сдерживающих факторов экономического роста признается в равной степени одновременно представителями экономической теории и правовой науки [1; 9; 10].

Во-вторых, как следствие, при обнаружении признаков налоговых преступлений, возбуждение уголовного дела ставится в зависимость от неуплаты недоимки, установленной именно налоговым органом. Гарантирующее значение предустановленности по налоговым преступлениям заключается в том, что обращению в орган предварительного следствия предшествует регламентированная налоговым законом процедура обращения к налогоплательщику с целью добиться от него уплаты налога. Лишь в случае невыполнения налогоплательщиком этой обязанности и только после истечения определенных сроков налоговый орган передает информацию в орган предварительного следствия для дальнейшего инициирования уголовного судопроизводства и привлечения виновных к уголовной ответственности.

Анализ приведенных примеров наглядно показывает, что инициирование уголовного судопроизводства ставится в зависимость от охраняемых суверенным государством ценностей и, как следствие, предварительного установления определенных условий (предустановленности), выступающего в качестве надежной гарантии от необоснованного уголовного преследования со стороны органов предварительного расследования.

Более того, ориентируясь на теоретико-правовую позицию Конституционного Суда РФ, отраженную в Постановлении от 18.10.2011 № 23-П, можно заключить о необходимости нового понимания соотношения частных и публичных начал уголовного судопроизводства, предполагающего постепенный отказ от концепции борьбы с преступностью как главной цели и даже высшей ценности государства в сфере уголовного судопроизводства.

Постановление Конституционного Суда РФ от 18.10.2011 № 23-П демонстрирует, что предустановленные (предсудимые) условия, отсутствие которых препятствует инициированию уголовного судопроизводства, имеют, в первую очередь, конституционно-правовую обусловленность. Пример ч. 8 ст. 448 УПК РФ показывает, что существуют более значимые и высокие цели и ценности, чем, собственно, борьба с преступностью. Одного лишь отрицания этого явления ссылками на недопустимость любых ограничений на пути возбуждения уголовного дела более недостаточно. Задача по борьбе с преступностью не может абсолютизироваться, а должна находиться в балансе с другими конституционно-правовыми ценностями. Как представляется, и законодатель, и Конституционный Суд РФ сегодня недвусмысленно отмечают, что необходимо постоянно взвешивать различные политико-правовые цели и искать баланс между ними. В-третьих, объективная необходимость закрепления на законодательном уровне налоговой предустановленности в качестве гарантии прав и законных интересов налогоплательщиков обусловлена тем, что в отечественном государстве и праве наблюдается новый концептуальный подход к досудебной защите (обеспечению) прав и законных интересов налогоплательщиков.

Механизм обеспечения прав и законных интересов налогоплательщиков может быть представлен в качестве самостоятельной правовой формы деятельности ее участников, которая обладает обособленной системой правовых средств, предусмотренных в нормах законодательства о налогах и сборах и иного смежного законодательства, имеющих место до обращения налоговых органов для последующего уголовного преследования.

Одним из основных движущих факторов в развитии досудебной защиты (обеспечения) прав и законных интересов налогоплательщиков стало закрепление дискреционных полномочий налоговых органов, направленных на урегулирование в административном порядке фактов неисполнения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах.

В этом плане наделение налоговых органов исключительными полномочиями по формированию материалов налоговой проверки, констатирующих налоговую предустановленность, необходимую для последующего обращения налоговых органов в органы предварительного следствия с целью инициирования уголовного преследования в отношении неплательщика налогов, выступает в качестве своего рода дополнительной и эффективной гарантии беспрепятственного осуществления предпринимательской деятельности. Нетрудно заметить, что особый порядок формирования налоговыми органами исключительного повода для возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям выступает в качестве одного из направлений по обеспечению государством надежности и устойчивости форм ведения предпринимательства, недопущения произвольного вмешательства в деятельность налогоплательщиков различных органов и должностных лиц, включая органы дознания (прежде всего в лице оперативных подразделений) и предварительного следствия.

В этой связи введение в научный оборот и юридическую практику таких понятий как «налоговая предустановленность» и «исключительный повод» для инициирования уголовного судопроизводства по налоговым преступлениям выступает одним из эффективных способов правового обеспечения предпринимательской деятельности. Данные правовые категории следует рассматривать как появление новых возможностей, защищенных правом, в том числе закрепление ранее отсутствовавших субъективных прав либо дополнительных легитимных вариантов поведения в определенной ситуации, связанной с налогообложением.

С учетом изложенного приходим к выводу о том, что предложенную в настоящем исследовании теорию (концепцию) налоговой предустановленности вполне возможно рассматривать в качестве структурного элемента (части) общей теории обеспечения предпринимательской деятельности. В этом плане налоговая предустановленность как научная теория (концепция) должна включать в себя базовые (конструктивные) параметры и структуру:

–целевую направленность;

–обеспечиваемый интерес;

–обеспечительные средства и их виды; –возникающие правовые эффекты.

Целевая направленность формирования налоговыми органами исключительного повода инициирования уголовного преследования по налоговым преступлениям и отражение в нем налоговой предустановленности обусловлена тем, что для субъектов, осуществляющих предпринимательскую деятельность, предусмотрены специальные налоговые режимы, позволяющие оптимизировать систему учета и налоговых платежей. В конечном счете целевая направленность теории исключительного повода в целом и налоговой предустановленности, в частности, сводится к созданию эффективных гарантий от произвольного вмешательства в деятельность налогоплательщиков со стороны государства.

Обеспечиваемый интерес вытекает из специфики предпринимательской деятельности и сводится не только к обеспечению личных, но и государственных (публичных) интересов в целом. Не случайно Правительством РФ было издано Распоряжение от 02.06.2016 № 1083-р (ред. от 30.03.2018) «Об утверждении Стратегии развития малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации на период до 2030 года», которое представляет собой межотраслевой документ стратегического планирования в сфере развития малого и среднего предпринимательства и является основой для разработки и реализации государственных программ Российской Федерации, государственных программ субъектов Российской Федерации, содержащих мероприятия, направленные на развитие малого и среднего предпринимательства.

Обеспечительные средства. Налоговая предустановленность, как результат формировании исключительного повода для инициирования уголовного преследования за налоговые преступления, предполагает разработку на законодательном уровне системы мер административного и уголовно-процессуального характера, направленных на защиту налогоплательщиков от произвольного вмешательства в их профессиональную деятельность. К их числу можно отнести те ограничения, которые установлены действующим законом при формировании повода и последующей проверки поступившей информации о налоговых преступлениях:

–специальные субъекты, уполномоченные проводить налоговую проверку и выявлять факты, связанные с неуплатой налогов и составляющие содержание налоговой предустановленности; –процедура налогового контроля; –право-временная возможность освободиться от уголовной ответственности посредством уплаты недоимки в установленный законом срок. Возникающие правовые эффекты. Налоговая предустановленность как результат формирования налоговыми органами исключительного повода для инициирования уголовного преследования за налоговые преступления обусловливает (порождает) создание благополучных условий для ведения бизнеса на территории Российской Федерации, снижения возможного давления на предпринимателей (включая меры государственного принуждения, применяемые правоохранительными органами), что, безусловно, положительно сказывается на экономике государства в целом, на наполнении федерального бюджета и реализации государственных программ, а также, не в последнюю очередь, на уровне правовой культуры российского общества.

При формировании исключительного повода для инициирования уголовного судопроизводства по налоговым преступлениям необходимо исходить из того, что всякое регулятивное воздействие на предпринимательскую деятельность неизбежно должно учитывать специфику ее организации и осуществления, предполагать стабильность, предвидение и последовательность, не допускающие резких колебаний и проявления непредсказуемых (случайных) факторов.

В отечественной доктрине и отдельных законодательных актах были попытки выработать представления об этом аспекте регулирования через понятия «стабилизационная оговорка» (Статья 9 Федерального закона от 01.04.2020 № 69-ФЗ). Под стабилизационной оговоркой в теории финансового и налогового права понимается механизм защиты инвестора, закрепленный в соглашении (например, СЗПК в России), который гарантирует неприменение к инвестиционному проекту изменений в законодательстве (налоговом, таможенном, земельном), ухудшающих его условия, на определенный срок, фиксируя льготные условия на момент заключения договора.

Она предотвращает рост налоговой нагрузки или введение новых ограничений для инвестора, обеспечивая предсказуемость и планируемый финансовый эффект от проекта.

Применительно к вопросу теории обеспечения предпринимательской деятельности и правовому регулированию привлечения к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198-199.2 УК РФ, под стабилизационной налоговой оговоркой предлагается понимать гарантию того, что в случае неблагоприятного изменения законодательства (в нашем случае – налогового) к налогоплательщику эти изменения применяться не будут. В этом плане стабилизационная налоговая оговорка может быть отнесена к элементам теории формирования исключительного повода для инициирования уголовного преследования по налоговым преступлениям.

В дополнение к отмеченному укажем, что правовая обусловленность налоговой предустановленности как результата формирования налоговыми органами исключительного повода определяется тем, что налоговый орган в ходе своей профессиональной деятельности (на этапе проведения налоговой проверки) может более квалифицированно получить (сформировать) информацию, устанавливающую целый ряд обстоятельств, совокупность которых составляет фактический состав (налоговую предустановленность), включая факт недоимки, то есть один из признаков объективной стороны налогового преступления – непоступление в бюджетную систему денежных средств в крупном (особо крупном) размере, который согласно действующему уголовно-процессуальному законодательству необходим для инициирования последующей уголовно-процессуальной деятельности органов предварительного следствия, направленной на проверку наличия признаков налогового преступления и, как следствие, возбуждение уголовного дела. Все вышеизложенное свидетельствует об объективной необходимости научного осмысления целесообразности официального закрепления в отечественном уголовно-процессуальном законодательстве (в отдельной главе УПК РФ) института предустановленности (предсудимости) применительно к отдельным составам преступлений.

В свою очередь, перед наукой уголовного процесса стоит актуальная задача понять, где и когда возникает потребность для установления подобных частных условий (обстоятельств), отсутствие которых является препятствием для инициирования уголовного судопроизводства и, как следствие, надежной гарантией от необоснованного уголовного преследования.